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REVISTA
DIREITO EMPRESARIAL - A.F.S. 01/05 Nº 295 - Í N D I C E :
DA
INEXIGIBILIDADE DA COFINS SOBRE A PRÁTICA DE ATOS COOPERATIVOS
DIREITO
TRIBUTÁRIO O ICMS e os Contratos de Fornecimento de Energia Elétrica por Demanda Contratada DA INEXIGIBILIDADE DA COFINS SOBRE A PRÁTICA DE ATOS COOPERATIVOS O debate do tema lançado no presente artigo pressupõe, inicialmente, a fixação de algumas premissas básicas, consistentes na definição da natureza jurídica das cooperativas, na definição do termo ato cooperativo e no tratamento tributário que nosso ordenamento jurídico atribuiu a esse tipo societário. Assim sendo, partamos para análise das premissas supra lançadas. Instituindo o regime jurídico da sociedade cooperativa, a Lei nº 5.764, de 16.12.1971, em seu artigo 3º, definiu a sua natureza jurídica, estabelecendo "in verbis":
Pela definição legal, podemos verificar que a sociedade cooperativa caracteriza-se pelo conjunto de pessoas (associados), que se unem com o objetivo de exercer uma atividade econômica, em proveito comum, sem finalidade lucrativa. Esse tipo societário desenvolve, assim, um sistema de solidariedade recíproca, na medida em que os associados, além de cooperadores, são beneficiários dos serviços prestados em nome da entidade. A cooperativa, nos termos do artigo 5º, da citada Lei nº 5.764/71, poderá ter como objeto social "qualquer gênero de serviço, operação ou atividade", que poderá ser fruido pelo próprio cooperado ou por usuários que não fazem parte do quadro associativo; entretanto, esta deverá sempre estar "voltada para dentro", ou seja, deverá atuar em benefício do associado. Decorre, ainda, da natureza desse tipo societário a sua finalidade não lucrativa, ou seja, remunera-se apenas a prestação de serviço, e não a cooperativa. Outrossim, a reforçar o objetivo não lucrativo da cooperativa, o artigo 79 e parágrafo único, da Lei nº 5.764/71 trazem o conceito legal do ato cooperativo, dispondo "in verbis":
Em que pese a definição literal de ato cooperativo contida no artigo 79 da Lei nº 5.764/71, entendemos que todos os atos que estejam voltados para o objeto social da cooperativa, que visem auxiliar os serviços prestados por seus cooperados, e não tenham finalidade econômica (lucrativa), podem ser considerados como atos cooperativos. Nesse sentido, pedimos licença para transcrever o pensamento do ilustre Professor José Antonio Minatel, em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 64, pág. 136, "in verbis":
Esse entendimento a respeito do ato cooperativo pode ser reforçado, à luz da Constituição Federal de 1988 que, ao dispor sobre os princípios gerais da atividade econômica, em seu artigo 174, § 2º, estabeleceu uma política de apoio ao cooperativismo, dispondo "in verbis":
Ainda, ao traçar as normas gerais sobre o sistema tributário nacional, o constituinte, a fim de conferir maior estabilidade às operações praticadas pelas cooperativas, em seu artigo 146, inciso III, alínea "c", estabeleceu "in verbis":
Assim sendo, de acordo com a exigência constitucional supra transcrita, somente a lei complementar pode regular o tratamento tributário a ser conferido às sociedades cooperativas. Com o advento da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, foi instituída a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com incidência sobre o faturamento das empresas. Ora, se o ato cooperativo, assim como definido pelo direito privado, não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda, a sua prática não gera faturamento nem receita e, assim sendo, não há que se falar na incidência da COFINS. Dessa forma, agiu bem o legislador complementar ao incluir dentre as isenções previstas pelo artigo 6º da referida lei, em sua redação original, o inciso I, que excluiu de tributação "as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação específica, quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades." Posteriormente, sobreveio a Lei nº 9.718, de 27.11.98 que, entre outras medidas, ampliou a base de cálculo da COFINS, passando, de forma indevida, a considerar faturamento a receita bruta da pessoa jurídica, assim definida, no artigo 3º, § 1º, como a totalidade das receitas por ela auferidas, independentemente do tipo de atividade exercida e da classificação contábil adotada para suas receitas Essa nova legislação, a nosso ver, em nada alterou a isenção das cooperativas do pagamento da COFINS pois, se quando da prática de atos cooperativos, essa sociedade não realiza operação de mercado, não aufere faturamento, tampouco receita, não é possível a incidência da contribuição em tela. Todavia, para alguns, a associação da nova base de cálculo da contribuição em tela, ao fato do artigo 3º, § 2º, da Lei nº 9.718/98 não prever entre as exclusões arroladas quaisquer valores auferidos pelas sociedades cooperativas, já levava à dedução de revogação tácita da isenção da COFINS concedida às sociedades cooperativas. Cremos que a confusão foi expressamente instaurada com a edição da Medida Provisória nº 1.858-6, de 29.06.1999 que, em seu artigo 23, inciso II, alínea "a", literalmente revogava o inciso I do artigo 6º da Lei Complementar nº 70, de 30.12.1991, dispositivo que, como já vimos, isentava as sociedades cooperativas do recolhimento da COFINS quando da prática de atos cooperativos. A inconstitucionalidade da revogação em tela saltava aos olhos, pois diante do princípio da hierarquia das leis, não poderia uma lei de menor escalão alterar norma de caráter complementar, que exige maioria qualificada para sua aprovação. Outrossim, como salientamos anteriormente, o artigo 146, inciso III, alínea "c", da Constituição Federal, exige que o tratamento tributário dispensado ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas seja disciplinado por lei complementar. Assim sendo, cai por terra o argumento daqueles que sustentam que a Lei Complementar nº 70/91 é, materialmente, uma lei ordinária, pois, ao menos em relação à norma prevista em seu artigo 6º, inciso I, disciplinou matéria reservada à lei de caráter complementar. Na tentativa de sanar o caus instaurado, o governo, com a posterior edição da referida Medida Provisória (1.858-7), estabeleceu no artigo 15, quais os valores poderiam ser excluídos pelas cooperativas para efeito da apuração da base de cálculo da COFINS. Posteriormente, sobreveio a Medida Provisória nº 1.991-18, publicada em 10.06.2000, que em seu artigo 15, estabelecia, observadas as regras previstas nos artigos 2º e 3º da Lei nº 9.718/98, quais valores poderiam ser excluídos pelas sociedades cooperativas no cálculo da COFINS, "in verbis":
Após sucessivas reedições, essa mesma regra foi repetida até a última edição da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.08.2001, sobrevindo, em 11.09.2001, a Emenda Constitucional nº 32 que, em seu artigo 2º, estabeleceu que as medidas provisórias anteriores à sua publicação continuariam em vigor até serem revogadas por outra medida provisória ou por deliberação definitiva do Congresso Nacional. Assim sendo, não tendo ocorrido, até o presente momento, a revogação da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.08.2001, continua em vigor a norma prevista em seu artigo 15. Traçadas as premissas iniciais, passemos às nossas conclusões: Como vimos, as sociedades cooperativas, por não possuírem intuito de lucro e por praticarem atos que não implicam operação de mercado, por sua natureza jurídica, não se sujeitam à COFINS, uma vez que esse tributo incide sobre o faturamento/receita da empresa. Assim sendo, ao inserir os atos cooperativos praticados pelas cooperativas no rol de isenções da COFINS, agiu corretamente a Lei Complementar nº 70/91 (artigo 6º, inciso I), pois se não há faturamento, não há possibilidade de incidência da contribuição em tela. Outrossim, conforme nos posicionamos anteriormente, entendemos que, em razão do tratamento diferenciado que a Constituição Federal confere às sociedades cooperativas, devem ser considerados atos cooperativos todos aqueles que não visem lucro e que estejam voltados para a finalidade ou para o objeto social da cooperativa, de modo a auxiliar o trabalho dos cooperados. Diante desse contexto, julgamos inconstitucionais e ilegais todos os diplomas legais posteriormente editados no sentido de revogar, de forma expressa ou tácita, a isenção prevista no artigo 6º, inciso I, da Lei Complementar nº 70/91, pelas seguintes razões: Primeiramente, a norma isentiva está prevista em lei complementar, que exige quórum qualificado para sua aprovação, não podendo ser alterada por lei de hierarquia inferior, como é o caso da medida provisória, que enquanto em vigor, tem natureza de lei ordinária, sob pena de ofensa ao princípio da hierarquia das leis. Outrossim, nossa Carta Constitucional, em seu artigo 146, inciso III, alínea "b", reservou à lei complementar a disciplina do adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Dessa forma, qualquer tributação que venha a incidir sobre as cooperativas deve ser regulada por lei de caráter complementar. Por essa razão, inclusive, não merece prevalecer o argumento daqueles que sustentam que a Lei Complementar nº 70/91 é materialmente ordinária, pois ao estabelecer a isenção da COFINS para as sociedades cooperativas, referido instrumento legal disciplinou matéria constitucionalmente atribuída à lei de natureza complementar. Assim sendo, diante do preceito previsto no artigo 146, inciso III, alínea "b", da Constituição Federal, são inconstitucionais todas as normas veiculadas pelas citadas Medidas Provisórias no sentido de revogar a norma isentiva prevista no artigo 6º, inciso I, da Lei Complementar nº 70/91. Outrossim, já salientamos que o ato cooperativo não implica contrato de compra e venda, já que ausente a sua finalidade econômica. Assim sendo, não há que se falar em faturamento/receita. Para se admitir a incidência da COFINS sobre a realização de atos cooperativos seria necessário alterar os conceitos de faturamento e receita, previstos no direito privado, em total ofensa ao artigo 110 do Código Tributário Nacional. Frisamos, derradeiramente, que no seio do E. Superior Tribunal de Justiça está se consolidando entendimento no sentido da não sujeição dos atos cooperativos à incidência da COFINS, como demonstram os recentes julgados a seguir transcritos "in verbis":
Diante de todo o exposto, entendemos que as sociedades cooperativas, quando da prática de atos cooperativos, não auferem receita, razão pela qual não se encontram sujeitas ao recolhimento da COFINS. LEONORA FERRARO NISTA ARTIGO 135 DO CTN - REDIRECIONAMENTO DA COBRANÇA CONTRA OS SÓCIOS E ADMINISTRADORES Diz o artigo 135 do Código Tributário Nacional, a respeito da responsabilidade dos sócios e administradores de sociedade, em relação ao redirecionamento da cobrança contra os sócios e administradores pelo não pagamento do tributo:
Depreende-se do artigo retro mencionado que, para que haja a configuração da responsabilidade fiscal dos administradores, pelo não pagamento do tributo originariamente devido pela Sociedade, é necessária a comprovação de que os atos práticados por eles foram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. A questão da responsabilidade, como é da melhor doutrina e jurisprudência, não é simplesmente objetiva, exigindo a comprovação do ato doloso ou culposo para induzir a responsabilidade pessoal dos que exercem a administração da sociedade. Assim, o simples inadimplemento de qualquer dívida da sociedade poderia constituir a aludida violação à lei, e, nesse passo, todos os credores estariam autorizados a promover execução e requerer a constrição dos bens particulares dos administradores da sociedade. A previsão do artigo 135 do Código Tributário Nacional não dá ensejo à responsabilização automática dos sócios-gerentes pelas dívidas fiscais da devedora principal. Isto porque a responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, prevista no artigo 135, inciso III, do Codex Tributário, só se dá pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos. Neste sentido, para responsabilizar aqueles que exercem administração da sociedade, nos termos do dispositivo supracitado, é necessária a comprovação de que tenham efetivamente praticado atos com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos, a fazer presumir sua responsabilidade tributária pela falta de recolhimento do tributo. Destarte, o não-pagamento de tributo ou a ausência de bens da empresa passíveis de penhora, de per si, não caracterizam infração à lei, suficiente a ensejar a responsabilidade pessoal do sócio-gerente. Com efeito, a hipótese de responsabilidade tributária prevista no artigo 135 do CTN não se funda no mero inadimplemento da sociedade, mas na conduta dolosa ou culposa especificamente apontada pelo legislador, que vem a ser a ocorrência de um ato praticado com excesso de poder, infração da lei ou violação do contrato social, por parte do gestor da pessoa jurídica. A respeito do tema em debate vale transcrever o ensinamento da excelente doutrina de HUMBERTO THEODORO JÚNIOR:
Nesse passo, oportuno trazer à baila o magistério de HUGO DE BRITO MACHADO:
Destarte, a obrigação de recolher as contribuições devidas pela empresa é da pessoa jurídica e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, a Diretoria, a obrigação tributária é daquela e não desta. Sempre, portanto, que a empresa deixar de recolher tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou sócio-gerente, que só responde, e excepcionalmente, pelo débito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o art. 135, III, do CTN. O entendimento já pacificado no Superior Tribunal de Justiça é de que o mero inadimplemento obrigação de pagar tributo não constitui infração legal capaz de ensejar a responsabilidade prevista no artigo 135, III, do Código Tributário Nacional. Os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias quando há dissolução irregular da sociedade ou comprovação da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou de infração de lei, contrato social ou estatutos. Nesse sentido, os seguintes precedentes:
Do exposto conclui-se que a responsabilidade prevista no artigo 135, inciso III, do CTN, não é automática, estando condicionado o pedido de inclusão do co-responsável tributário, indicado para figurar no pólo passivo da demanda, à apresentação de documentos comprobatórios de que este tenha agido com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos. ALOÍSIO MOREIRA O ICMS E OS CONTRATOS DE FORNECIMENTO DE ENERGIA POR DEMANDA CONTRATADA A fim de assegurar o fornecimento da energia elétrica suficiente para o desenvolvimento de suas atividades, muitas empresas pactuam com as distribuidoras de energia elétrica contratos de fornecimento por demanda contratada. Por questões circunstanciais, algumas empresas, em um dado lapso temporal, não utilizam a totalidade da energia elétrica que lhe é garantida pela celebração do contrato de fornecimento por demanda contratada. Embora a empresa contratante não consuma toda energia elétrica que lhe é garantida pelo pacto retro mencionado, a totalidade do valor relativo ao contrato de fornecimento por demanda contratada é paga à concessionária de serviço público. Como o valor relativo ao ajuste supra citado é lançado na conta de energia elétrica, os Estados e o Distrito Federal, os titulares da competência tributária relativa ao ICMS, têm exigido o pagamento deste imposto sobre o valor total do contrato de fornecimento por demanda contratada, haja ou não consumo de toda energia elétrica que este instrumento jurídico garante à empresa consumidora. Vamos demonstrar adiante que, segundo nosso entendimento, é inconstitucional a exigência do ICMS sobre o valor total do contrato de fornecimento por demanda contratada, se a empresa contratante não consumir toda a energia elétrica que este ajuste lhe assegura. Firmamos este posicionamento por entender que a Constituição Federal só permite que a energia elétrica efetivamente consumida seja tributada pelo ICMS. Para melhor ilustrar o nosso ponto de vista, faremos algumas reflexões sobre a hipótese de incidência do ICMS. O artigo 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988, confere competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituírem o tributo em epígrafe. Ao outorgar essa competência tributária para os entes federados supra citados instituírem o ICMS, o dispositivo constitucional em foco, na verdade, delimitou, ao menos implicitamente, o campo de incidência deste gravame e fixou as balizas a serem observadas pela legislação que discipline a criação, alteração e arrecadação deste imposto. Corroborando nosso entendimento, traz-se à colação o magistério do Ilustre Professor Roque Antonio Carraza, na nota nº 140 de seu Curso de Direito Constitucional Tributário, 3ª edição, RT, página 348, "in verbis":
Partindo do pressuposto de que o artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, traça o arquétipo constitucional do ICMS, bem como considerando que os vocábulos jurídicos contidos na norma jurídica retro mencionada são dotados de conteúdo semântico mínimo, consideramos que a hipótese de incidência constitucionalmente pressuposta do ICMS é a realização de operações que acarretem a circulação de mercadorias. Fixada a premissa de que, nos termos das balizas impostas pelo artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, o ICMS incide sobre operações que acarretam circulação de mercadorias, se faz necessário verificar o momento em que a energia elétrica circula e torna-se suscetível da incidência do ICMS, haja vista que, para fins de incidência do impostos em tela, referido bem da vida foi equiparado a mercadoria. Consideramos que a energia elétrica circula a partir do momento em que ela é consumida pela empresa, porque é neste átimo de tempo que ela sai da linha de transmissão da concessionária de serviço público e é apropriada pelo consumidor. Em abono ao nosso entendimento, traz-se à colação o seguinte trecho do voto proferido Exmo. Sr. Dr. Ministro José Delgado nos autos do Recurso Especial nº 222810, "in verbis":
Se a hipótese de incidência constitucionalmente pressuposta do ICMS só permite a incidência deste tributo sobre operações que acarretam circulação de mercadorias; se no caso da energia elétrica este fato jurídico materializa-se no momento em que a energia é consumida, não se pode admitir que os Estados e o Distrito Federal exijam o pagamento deste gravame sobre o valor total do contrato de fornecimento por demanda contratada, haja ou não consumo de toda energia elétrica que este instrumento jurídico garante à empresa consumidora. Isso porque, a simples formalização do contrato de fornecimento de energia elétrica por demanda contratada não caracteriza o fato gerador do ICMS. Conforme já foi dito anteriormente, para que haja incidência do tributo em foco, é necessário que a energia elétrica circule e isso só ocorre no momento em que referido bem é efetivamente consumido. Neste sentido, destaca-se a ementa do V. Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro ao apreciar a questão em epígrafe, "in verbis":
Outro fator que denota a inconstitucionalidade da exigência do ICMS sobre o valor total do contrato de fornecimento de energia elétrica por demanda contratada, quando a empresa consumidora não utiliza toda energia que lhe é assegurada por este pacto, é a base de cálculo utilizada para cobrança do tributo nesta hipótese. A base de cálculo é um dos elementos da hipótese de incidência e deve medir com exatidão o fato gerador da obrigação tributária, sob pena de descaracterização da natureza jurídica da exação fiscal. Neste sentido, destaca-se a lição do Ilustre Professor Paulo de Barros Carvalho, em seu Curso de Direito Tributário, 12º edição, editora Saraiva, página 329, "in verbis":
Sendo assim, em se tratando de ICMS, a base de cálculo deste gravame deve medir com perfeição a operação que acarreta circulação de mercadorias que, no caso em tela, corresponde ao efetivo consumo de energia elétrica. Portanto, no caso da energia elétrica, a base de cálculo do ICMS, deve corresponder ao efetivo consumo deste bem, razão pela qual não se pode admitir que o tributo em epígrafe recaia sobre o valor total do contrato de fornecimento por demanda contratada, se a empresa não consumir toda energia que lhe é garantida por este pacto. A inclusão do valor da energia elétrica assegurada ao consumidor pela celebração do contrato de fornecimento por demanda contratada, mas não utilizada pela empresa na base de cálculo do ICMS, faz com que o imposto em análise deixe de mensurar adequadamente o fato gerador do tributo em foco e passe a incidir sobre a simples formalização do contrato retro mencionado, fato jurídico que, conforme já foi dito anteriormente, é insuficiente para materializar a hipótese de incidência constitucionalmente pressuposta do ICMS. Ou seja, ao exigir o pagamento do ICMS sobre a parcela da energia elétrica garantida às empresas por contratos de fornecimento por demanda contratada, mas efetivamente não utilizada, os Estados e o Distrito Federal fazem com que este tributo repercuta sobre fato jurídico estranho à hipótese de incidência constitucionalmente pressuposta do ICMS, fato que ao nosso carateriza confisco. Corroborando o entendimento de que o ICMS deve incidir sobre a energia elétrica efetivamente consumida pelas empresas e não sobre o valor total do contrato de fornecimento por demanda contratada, quando toda energia elétrica que lhe é assegurada por este ajuste não for utilizada, traz-se à colação o seguinte julgado, "in verbis":
Estas são as razões pelas quais, segundo nosso entendimento, os contribuintes que pactuam contrato de fornecimento por demanda contratada e não consomem toda energia que lhes é assegurada por este ajuste devem recorrer ao Poder Judiciário, a fim de que lhes seja garantido o direito de recolher o ICMS apenas e tão somente sobre o valor da energia elétrica efetivamente consumida. ALEXANDRE NISTA |
